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解讀企業會計準則第16號——政府補助 賬務處理、增值稅(含抵扣)、企業所得稅及申報

2018-02-12 | 來源:整理自小陳稅務    人看過
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    企業會計準則第16號——政府補助第一章 總則第一條 為了規范政府補助的確認、計量和列報,根據《企業會計準則——基本準則》,制定本準則
企業會計準則第16號——政府補助
第一章 總則
第一條 為了規范政府補助的確認、計量和列報,根據《企業會計準則——基本準則》,制定本準則。
第二條 本準則中的政府補助,是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。
第三條 政府補助具有下列特征:
(一)來源于政府的經濟資源。對于企業收到的來源于其他方的補助,有確鑿證據表明政府是補助的實際撥付者,其他方只起到代收代付作用的,該項補助也屬于來源于政府的經濟資源。
(二)無償性。即企業取得來源于政府的經濟資源,不需要向政府交付商品或服務等對價。
《國務院關于廢止<中華人民共和國營業稅暫行條例>和修改<中華人民共和國增值稅暫行條例>的決定》 (國務院令第691號)規定:第一條 在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務(以下簡稱勞務),銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人,為增值稅的納稅人,應當依照本條例繳納增值稅。
也就是說政府補助“不需要向政府交付商品或服務等對價”,也就不需要繳納增值稅。
第四條 政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。
與資產相關的政府補助,是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。
與收益相關的政府補助,是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。
第五條 下列各項適用其他相關會計準則:
(一)企業從政府取得的經濟資源,如果與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關,且是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分,適用《企業會計準則第14號——收入》等相關會計準則。
【例】甲公司(發電公司)每月都會收到財政部門撥款,系對甲公司執行國家計劃內政策電力價差的補償,國家財政給予電價補貼標準為0.42元/度。
借:應收賬款、銀行存款
 貸:主營業務收入
    應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(一般計稅方法)
    應交稅費——簡易計稅(簡易計稅方法)
【提醒】我國一些新能源企業的風力發電、垃圾處理等,與此類似的還有處置廢棄電子產品補貼、政府拆遷補償,都不屬于政府補助,應按照收入準則的規定進行處理。
 (二)所得稅減免,適用《企業會計準則第18 號——所得稅》。
政府以投資者身份向企業投入資本,享有相應的所有者權益,不適用本準則。
【補充會計司解釋】《財政部關于進一步規范地方國庫資金和財政專戶資金管理的通知》(財庫〔2014〕175號)規定,“各級財政部門要嚴格按照批準的年度預算和用款計劃撥款,對于年度預算執行中確需新增的支出項目,應按規定通過動支預備費或調整當年預算解決,不得對外借款。對于確需出借的臨時急需款項,應嚴格限定借款對象、用途和期限。借款對象應限于納入本級預算管理的一級預算單位(不含企業),不得對非預算單位及未納入年度預算的項目借款和墊付財政資金,且應僅限于臨時性資金周轉或者為應對社會影響較大的突發事件的臨時急需墊款。借款期限不得超過一年”。
根據上述規定,政府原則上不對企業借款,相應不存在政府對企業債務豁免的情況,故將原政府補助準則(2006年制定發布)中準則適用范圍的有關規定予以刪除,即刪除了“債務豁免,適用《企業會計準則第12號——債務重組》”。
第二章 確認和計量
第六條 政府補助同時滿足下列條件的,才能予以確認:
(一)企業能夠滿足政府補助所附條件;
(二)企業能夠收到政府補助。
第七條 政府補助為貨幣性資產的,應當按照收到或應收的金額計量。
政府補助為非貨幣性資產的,應當按照公允價值計量;公允價值不能可靠取得的,按照名義金額計量。
第八條 與資產相關的政府補助,應當沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益。與資產相關的政府補助確認為遞延收益的,應當在相關資產使用壽命內按照合理、系統的方法分期計入損益。按照名義金額計量的政府補助,直接計入當期損益。
相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的,應當將尚未分配的相關遞延收益余額轉入資產處置當期的損益。
【補充會計司解釋】如果企業先取得與資產相關的政府補助,再確認所購建的長期資產,總額法下應當在開始對相關資產計提折舊或進行攤銷時按照合理、系統的方法將遞延收益分期計入當期收益;凈額法下應當在相關資產達到預定可使用狀態或預定用途時將遞延收益沖減資產賬面價值。如果相關長期資產投入使用后企業再取得與資產相關的政府補助,總額法下應當在相關資產的剩余使用壽命內按照合理、系統的方法將遞延收益分期計入當期收益;凈額法下應當在取得補助時沖減相關資產的賬面價值,并按照沖減后的賬面價值和相關資產的剩余使用壽命計提折舊或進行攤銷。
第九條 與收益相關的政府補助,應當分情況按照以下規定進行會計處理:
(一)用于補償企業以后期間的相關成本費用或損失的,確認為遞延收益,并在確認相關成本費用或損失的期間,計入當期損益或沖減相關成本;
(二)用于補償企業已發生的相關成本費用或損失的,直接計入當期損益或沖減相關成本。
【補充會計司解釋】政府補助有兩種會計處理方法:總額法和凈額法。總額法是在確認政府補助時,將其全額一次或分次確認為收益,而不是作為相關資產賬面價值或者成本費用等的扣減。凈額法是將政府補助確認為對相關資產賬面價值或者所補償成本費用等的扣減。
企業應當根據經濟業務的實質,判斷某一類政府補助業務應當采用總額法還是凈額法。通常情況下,對同類或類似政府補助業務只能選用一種方法,同時,企業對該業務應當一貫地運用該方法,不得隨意變更。企業對某些補助只能采用一種方法,例如,對一般納稅人增值稅即征即退只能采用總額法進行會計處理。
第十條 對于同時包含與資產相關部分和與收益相關部分的政府補助,應當區分不同部分分別進行會計處理;難以區分的,應當整體歸類為與收益相關的政府補助。
第十一條 與企業日常活動相關的政府補助,應當按照經濟業務實質,計入其他收益或沖減相關成本費用。與企業日常活動無關的政府補助,應當計入營業外收支。
【補充會計司解釋】政府補助準則規定,與企業日常活動相關的政府補助,應當按照經濟業務實質,計入其他收益或沖減相關成本費用。與企業日常活動無關的政府補助,應當計入營業外收支。
政府補助準則不對“日常活動”進行界定。通常情況下,若政府補助補償的成本費用是營業利潤之中的項目,或該補助與日常銷售等經營行為密切相關(如增值稅即征即退等),則認為該政府補助與日常活動相關。
第十二條 企業取得政策性優惠貸款貼息的,應當區分財政將貼息資金撥付給貸款銀行和財政將貼息資金直接撥付給企業兩種情況,分別按照本準則第十三條和第十四條進行會計處理。
第十三條 財政將貼息資金撥付給貸款銀行,由貸款銀行以政策性優惠利率向企業提供貸款的,企業可以選擇下列方法之一進行會計處理:
(一)以實際收到的借款金額作為借款的入賬價值,按照借款本金和該政策性優惠利率計算相關借款費用。
(二)以借款的公允價值作為借款的入賬價值并按照實際利率法計算借款費用,實際收到的金額與借款公允價值之間的差額確認為遞延收益。遞延收益在借款存續期內采用實際利率法攤銷,沖減相關借款費用。
企業選擇了上述兩種方法之一后,應當一致地運用,不得隨意變更。
第十四條 財政將貼息資金直接撥付給企業,企業應當將對應的貼息沖減相關借款費用。
第十五條 已確認的政府補助需要退回的,應當在需要退回的當期分情況按照以下規定進行會計處理:
(一)初始確認時沖減相關資產賬面價值的,調整資產賬面價值;
(二)存在相關遞延收益的,沖減相關遞延收益賬面余額,超出部分計入當期損益;
(三)屬于其他情況的,直接計入當期損益。
第三章 列報
第十六條 企業應當在利潤表中的“營業利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目,計入其他收益的政府補助在該項目中反映。
【補充會計司解釋】企業選擇總額法對與日常活動相關的政府補助進行會計處理的,應增設“6117 其他收益”科目進行核算。“其他收益”科目核算總額法下與日常活動相關的政府補助以及其他與日常活動相關且應直接計入本科目的項目。對于總額法下與日常活動相關的政府補助,企業在實際收到或應收時,或者將先確認為“遞延收益”的政府補助分攤計入收益時,借記“銀行存款”、“其他應收款”、“遞延收益”等科目,貸記“其他收益”科目。期末,應將本科目余額轉入“本年利潤”科目,本科目結轉后應無余額。
第十七條 企業應當在附注中單獨披露與政府補助有關的
下列信息:
(一)政府補助的種類、金額和列報項目;
(二)計入當期損益的政府補助金額;
(三)本期退回的政府補助金額及原因。
第四章 銜接規定
第十八條 企業對2017年1月1日存在的政府補助采用未來適用法處理,對2017年1月1日至本準則施行日之間新增的政府補助根據本準則進行調整。
【補充會計司解釋】政府補助準則規定,企業對2017年1月1日存在的政府補助采用未來適用法處理,對2017年1月1日至本準則施行日之間新增的政府補助根據本準則進行調整。
2017年1月1日存在的政府補助主要指當日仍存在尚未分攤計入損益的與政府補助有關的遞延收益。因采用未來適用法,企業不需調整2016年12月31日有關科目的期末余額,在編制2017年年報時也不需調整可比期間的比較數據。2017年1月1日至政府補助準則施行日之間新增的政府補助,主要指在這一期間內新取得的政府補助。企業對2017年1月1日存在的和2017年1月1日至政府補助準則施行日之間新增的政府補助應當視同從2017年1月1日起按照政府補助準則進行會計處理,以確保在2017年度對政府補助業務采用的會計處理方法保持一致。
政府補助準則發布后,財政部此前發布的有關政府補助會計處理規定(相關應用指南、企業會計準則解釋等)與本準則不一致的,以本準則為準。
第五章 附則
第十九條 本準則自2017年6月12日起施行。
第二十條 2006年2月15日財政部印發的《財政部關于印發〈企業會計準則第1號——存貨〉等38項具體準則的通知》(財會〔2006〕3號)中的《企業會計準則第16號——政府補助》同時廢止。
財政部此前發布的有關政府補助會計處理規定與本準則不一致的,以本準則為準。
補充:政府補助涉稅政策
一、增值稅
1、收到《企業會計準則第16號——政府補助》規定范圍內的政府補助,不需要繳納增值稅;
2、屬于《企業會計準則第16號——政府補助》規定范圍內的政府補助購買貨物、勞務及服務,可以按規定抵扣進項稅額。
二、企業所得稅
(一)政策規定
1、《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號)規定的作為不征稅收入的三個條件: (1)企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件;(2)財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;(3)企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。
【補充】關鍵條件是“(2)財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求”
2、《企業所得稅法實施條例》第二十八條的規定,上述不征稅收入用于支出所形成的費用,不得在計算應納稅所得額時扣除;用于支出所形成的資產,其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。企業將符合本通知第一條規定條件的財政性資金作不征稅收入處理后,在5年(60個月)內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分,應計入取得該資金第六年的應稅收入總額;計入應稅收入總額的財政性資金發生的支出,允許在計算應納稅所得額時扣除。
3、《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)規定:企業取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產,不得計算加計扣除或攤銷。
4、《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號):企業取得的政府補助,會計處理時采用直接沖減研發費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的,應按沖減后的余額計算加計扣除金額。
5、政府補助企業所得稅申報
《國家稅務總局關于發布〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(a類,2017年版)〉的公告》(國家稅務總局公告2017年第54號)規定:
(1)不符合稅收規定不征稅收入條件的政府補助收入當年全額確認收入的,不需要單獨表填報;
(2)不符合稅收規定不征稅收入條件的政府補助收入由未按權責發生制確認收入,在《未按權責發生制確認收入納稅調整明細表》(A105020)中納稅調整;
(3)符合稅收規定不征稅收入條件的政府補助收入,在《專項用途財政性資金納稅調整明細表》(A105040)中納稅調整。
6、政府補助收入企業所得稅納稅調整
(1)政府補助收入的企業所得稅稅務處理原則:一般來說,應在實際收到政府補助時確認應稅收入,即應按照收付實現制確認收入的實現。
(2)稅會差異及納稅調整:先判斷是否屬于征稅收入還是不征稅收入,然后分析企業所得稅按照收付實現制確認收入的實現和會計準則確認的差異。
【例】與收益相關的政府補助(不屬于不征稅收入):補償企業以后期間的相關費用或損失,屬于與企業日常活動相關的政府補助,會計上先確認為“遞延收益”,然后按照經濟業務實質,計入其他收益或沖減相關成本費用。
稅務上在收到的當期就要全部確認應稅收入,二者存在明顯的時間差異。稅務申報時需要先進行應稅所得額調增,然后進行應稅所得額調減。
【例】與資產相關的政府補助(不屬于不征稅收入):會計處理上,與資產相關的政府補助,在當期都不直接確認為當期收益,應當沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益(即總額法和凈額法)。
而稅務上,除另有規定外,則是在實際收到的當期計入應稅總額。因此,當會計沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益,應調增應稅所得額;在會計上與資產相關的政府補助確認為遞延收益的,應當在相關資產使用壽命內按照合理、系統的方法分期計入損益,進行納稅調減。

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